30.1.2013

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 21.3.2012 nro 17/2012

Asian aikaisempi käsittely

A Oy Ab:n hakemus keskusverolautakunnalle

Ammattikorkeakoulut ovat osa korkeakoulujärjestelmää. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot muodostavat yhdessä korkeakoululaitoksen. A Oy Ab (myöhemmin tässä päätöksessä muodossa A Oy) on ammattikorkeakoululain tarkoittama korkeakoulu. A Oy on toiminnastaan yleishyödyllinen yhteisö, eikä sitä ole verotettu miltään toiminnan osalta elinkeinotoiminnan harjoittajana.

Suomen opetus- ja kulttuuriministeriö on solminut opetusalan yhteistyötä koskevan puitesopimuksen Saudi-Arabian vastaavan tahon kanssa. Sopimus on tehty The Technical and Vocational Training Corporation (TVTC) In The Kingdom of Saudi Arabian kanssa. TVTC on suomalaista opetusministeriötä vastaava taho Saudi-Arabiassa. Vaikka se on yhtiömuotoinen, se käyttää vastaavaa viranomaisvaltaa kuin opetus- ja kulttuuriministeriö Suomessa. Sitä voidaan siis pitää valtiollisena tahona. Puitesopimuksen tarkoituksena on antaa mahdollisuus suomalaisille koulutuslaitoksille tarjota opetusta ja koulutusta TVTC:n henkilökunnalle sekä instituuttien ja koulutuslaitosten henkilöstölle opetustaitojen kehittämisessä. Puitesopimuksen perusteella hakija voi tehdä sopimuksia TVTC:n kanssa erilaisista ja erikestoisista opettajankoulutuksen ja koulutusjohdon koulutuksen toteutuksista. Koulutus voi tapahtua Suomessa ja/tai Saudi-Arabiassa. A Oy on tämän puitesopimuksen perusteella tehnyt TVTC:n kanssa sopimuksen syyskuussa alkavasta TVTC:n kahden opettajaryhmän kolmen kuukauden mittaisesta kouluttamisesta.

Tämän lisäksi A Oy on tarjonnut esimerkiksi koulutusohjelmaa, joka olisi kolmivuotinen ohjelma, jossa olisi yhteensä yhdeksän kuukautta koulutusta TVTC:n opettajille. Ohjelma jakautuisi kolmeen jaksoon, joista ensimmäinen toteutettaisiin Suomessa ja kaksi muuta Saudi-Arabiassa. Ohjelman tarkoituksena olisi muun muassa kehittää opettajien opetustaitoja liitteessä mainituilla tavoilla. Kuten edellä ilmenee, koulutukset voivat olla kestoltaan eripituisia, olla erisisältöisiä, kohdistua opetushenkilöstöön ja/tai koulutusjohtoon sekä tapahtua Suomessa ja/tai Saudi-Arabiassa. Yhtiöllä on ollut keskusteluja vastaavanlaisten koulutusohjelmien toteutuksesta usean muunkin valtion viranomaisten kanssa.

A Oy on perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka toteuttaisi edellä kuvattuja koulutusohjelmia. Tytäryhtiöllä ei olisi ainakaan alkuvaiheessa muuta henkilökuntaa kuin toimitusjohtaja. Koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen tytäryhtiö ostaisi A Oy:ltä ja mahdollisesti joiltakin ulkopuolisilta koulutuslaitoksilta. Tytäryhtiö ostaisi emoyhtiöltään ohjelmien suunnittelu- ja toteutuspalvelut cost plus -periaatteen mukaisella hinnoittelulla. Veloitus kattaisi siten toimista aiheutuneet kustannukset ja sisältäisi myös pienen katteen.

A Oy tarjoaa ammatillista opettajankoulutusta. Opinnot ovat laajuudeltaan 60 opintopistettä ja koostuvat kahdesta laajasta kokonaisuudesta: osaamisalueiden teoreettisista opinnoista eli kasvatustieteellisistä perusopinnoista ja osaamisalueiden soveltavista opinnoista eli ammattipedagogisista opinnoista. Tämä opettajankoulutus johtaa pedagogiseen pätevyyteen ja opetus on Suomessa maksutonta. Ammatillisessa opettajankoulutuksessa on kysymys A Oy:n ammattikorkeakoululain tarkoittamasta korkeakouluopetuksesta, joka on yhtiön yleishyödyllistä toimintaa.

TVTC:lle tarjottavat koulutusohjelmat vastaavat sisällöltään A Oy:n tarjoamaa ammatillista opettajankoulutusta. Kaikkien ohjelmien tarkoituksena on opettajien ja koulutusjohdon ammatillisen ja pedagogisen pätevyyden kasvattaminen. Siten TVTC:lle tarjottavat koulutusohjelmat voidaan sisällöllisesti rinnastaa Suomessa tarjottavaan ammatilliseen opettajankoulutukseen.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, katsotaanko A Oy:n tytäryhtiöltään saama korvaus edellä tarkemmin kuvatuista palveluista tuloverolain 23 §:n perusteella A Oy:n henkilökohtaiseksi tuloksi.

Keskusverolautakunta on verovuosille 2011 ja 2012 antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että hakemuksessa tarkoitettu A Oy:n tytäryhtiöltään saama korvaus on yhtiön elinkeinotuloa.

Keskusverolautakunta ei ole tällä päätöksellään ottanut kantaa hakijan ja sen tytäryhtiön välisen hakemuksessa tarkoitetun hinnoittelun markkinaehtoisuuteen.

Perusteluina keskusverolautakunta on esittänyt seuraavaa:

Tuloverolain 23 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat muun muassa voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus ja taloudellisen riskin olemassaolo.

A Oy ylläpitää ammattikorkeakoululaissa tarkoitettua ammattikorkeakoulua ja sitä on toimitetuissa verotuksissa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä.

A Oy:n tarkoituksena on tehdä The Technical and Vocational Training Corporation (TVTC) In The Kingdom of Saudi Arabia -nimisen viranomaisen kanssa sopimuksia opettajien ja koulutusjohdon koulutusohjelmista. A Oy on perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka myy koulutusohjelmat TVTC:lle. Koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen tytäryhtiö ostaisi A Oy:ltä ja mahdollisesti joiltakin muilta ulkopuolisilta koulutuslaitoksilta.

A Oy:n koulutuspalvelun myynti tytäryhtiölle on ulospäin suuntautuvaa maksullista palvelutoimintaa. A Oy:n veloitus tytäryhtiöltään kattaisi aiheutuneet kustannukset sekä sisältäisi katteen. Kysymys on voittoa tavoittelevasta toiminnasta, jota on pidettävä elinkeinotoimintana. A Oy on verovelvollinen tästä toiminnasta saamastaan tulosta.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 23 §
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on hakenut muutosta keskusverolautakunnan päätökseen ja valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että A Oy:n tytäryhtiöltään saama korvaus opetuspalvelujen myynnistä on tuloverolain 23 §:n nojalla A Oy:n henkilökohtaista tuloa. Yhtiö on viitannut ammattikorkeakoululain 26 a §:ään, jonka mukaisesta tilauskoulutuksesta nyt on kyse. Kun kysymyksessä oleva tilauskoulutus liittyy ammattikorkeakoulun koulutusohjelmaan ja sen on tilannut ulkomainen valtio, on tällainen koulutustoiminta ammattikorkeakoulun varsinaista toimintaa. Tällaista toimintaa voidaan silloin pitää yhtiön muuna kuin elinkeinotoimintana. Tämän osoittaa myös ministeriön työryhmän ohje. Merkitystä ei tuolloin voida antaa sille, missä toimintamuodossa koulutuksen tuottaminen tapahtuu: tapahtuuko se ammattikorkeakoulun suoraan luovuttamana vai sen täysin omistaman tytäryhtiön kautta luovutettavana. Molemmissa tapauksissa koulutuspalvelun tuottaa ammattikorkeakoulun henkilökunta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja esittänyt valituksen hylkäämistä. Kyseessä ei ole ammattikorkeakoulun perustehtävään kuuluva koulutustoiminta. Saudi-arabialainen taho, jonka on ilmoitettu vastaavan Suomen opetus- ja kulttuuriministeriötä, ei osta koulutuspalveluita suoraan A Oy:ltä vaan sen tytäryhtiöltä. Tytäryhtiö puolestaan maksaa A Oy:lle cost plus -periaatteen mukaisesti hinnoitellun korvauksen Saudi-Arabiaan myymiensä koulutuspalveluiden suunnittelusta ja toteuttamisesta. Korvaus kattaa aiheutuneet kustannukset ja pienen katteen. Tätä tapausta ei voida rinnastaa niihin oikeuskäytännön tapauksiin, joissa koulutuksen järjestäjä saa suoraa julkista tukea oman toimintansa rahoittamiseen ja joissa julkisin varoin tuettu koulutustoiminta on katsottu yleishyödyllisen yhteisön verovapaaksi toiminnaksi. Elinkeinotoiminnan yleisten kriteerien mukaan kyseessä on elinkeinotulo.

A Oy on antanut vastaselityksen ja uudistanut vaatimuksensa. Kysymys on julkisin varoin rahoitetusta koulutuksesta, koska koulutuksen rahoittaa saudi-arabialainen valtiollinen taho. Koulutus on luonteeltaan lakisääteistä ja siinä saavutetaan opettajan työhön vaadittava ammatillisen opettajan pätevyys.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

A Oy:tä, joka ylläpitää ammattikorkeakoulua, on verotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä.

Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Ammattikorkeakoululain 4 §:n 1 momentin mukaan ammattikorkeakoulujen tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin, tukea yksilön ammatillista kasvua ja harjoittaa ammattikorkeakouluopetusta palvelevaa sekä työelämää ja aluekehitystä tukevaa ja alueen elinkeinorakenteen huomioon ottavaa soveltavaa tutkimus- ja kehitystyötä sekä taiteellista toimintaa. Tehtäviään hoitaessaan ammattikorkeakoulujen tulee edistää elinikäistä oppimista.

Ammattikorkeakoululain 4 §:n 2 momentin mukaan ammattikorkeakoulut antavat ja kehittävät aikuiskoulutusta työelämäosaamisen ylläpitämiseksi ja vahvistamiseksi.

Ammattikorkeakoululain 4 §:n 3 momentin mukaan ammattikorkeakoulu voi antaa ammatillista opettajankoulutusta sen mukaan kuin siitä erikseen säädetään.

Ammattikorkeakoululain 17 §:n 1 momentin mukaan ammattikorkeakoulussa annetaan sille määrätyn koulutustehtävän rajoissa korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta, ammatillisia erikoistumisopintoja ja muuta aikuiskoulutusta sekä avointa ammattikorkeakouluopetusta. Osa tutkintotavoitteisesta opetuksesta voidaan järjestää työpaikoilla.

Ammattikorkeakoululain 18 §:n 1 momentin mukaan ammattikorkeakoulussa voidaan suorittaa ammattikorkeakoulututkintoja ja ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja. Ammattikorkeakoulututkinnot ovat korkeakoulututkintoja ja ylemmät ammattikorkeakoulututkinnot ovat ylempiä korkeakoulututkintoja. Tutkintojen asemasta korkeakoulututkintojen järjestelmässä säädetään valtioneuvoston asetuksella.

Ammattikorkeakoululain 18 §:n 2 momentin mukaan ammattikorkeakoulussa suoritettavista tutkinnoista, tutkintotavoitteista ja opintojen rakenteesta sekä muista opintojen perusteista säädetään valtioneuvoston asetuksella ja määrätään sen nojalla ammattikorkeakoulun tutkintosäännössä.

Ammattikorkeakoululain 26 a §:n 1 momentin mukaan ammattikorkeakoulu voi järjestää opiskelijaryhmälle korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta niin, että koulutuksen tilaa ja rahoittaa Suomen valtio, toinen valtio, kansainvälinen järjestö, suomalainen tai ulkomainen julkisyhteisö, säätiö tai yksityinen yhteisö ( tilauskoulutus ).

Ammattikorkeakoululain 26 a §:n 3 momentin mukaan tilauskoulutuksena annettavan opetuksen on liityttävä ammattikorkeakoulun toimiluvassa määrättyyn koulutusalaan ja ammattikorkeakoululle vahvistettuun koulutusohjelmaan. Tilauskoulutus ei saa heikentää ammattikorkeakoulun antamaa perus- tai jatkokoulutusta. Ammattikorkeakoulun on perittävä tilauskoulutuksen järjestämisestä vähintään siitä aiheutuvat kustannukset kattava maksu.

Ammattikorkeakoulua ylläpitävän A Oy:n tarkoituksena on tehdä The Technical and Vocational Training Corporation (TVTC) In The Kingdom of Saudi Arabia -nimisen viranomaisen kanssa sopimuksia opettajien ja koulutusjohdon koulutusohjelmista. A Oy on perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka myy koulutusohjelmat TVTC:lle. Tytäryhtiö ostaa ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen A Oy:ltä ja mahdollisesti joiltakin muilta ulkopuolisilta koulutuslaitoksilta. A Oy:n veloitus tytäryhtiöltä sisältää mainituista toimista aiheutuneet kustannukset ja katteen. Tytäryhtiö ei A Oy:n asiassa antamien selvitysten mukaan harjoita ammattikorkeakoululaissa tarkoitettua toimintaa vaan on normaaleja koulutuspalveluja myyvä osakeyhtiö.

A Oy antaa ammattikorkeakoulussaan ammatillista opettajankoulutusta, jota rahoitetaan ammattikorkeakoululain 32 - 36 §:ssä säädetyllä tavalla ja rahoitusosuuksin. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaista TVTC:n maksamaa koulutusta ei kuitenkaan voida pitää sellaisena ammattikorkeakoululain mukaisena lakisääteisenä koulutustoimintana, josta saatava tulo olisi A Oy:n henkilökohtaista tuloa, vaan elinkeinotoimintana. Tämän vuoksi ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n tytäryhtiöltään saama korvaus on elinkeinotuloa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marjo Snellman.